城镇土地使用税：高悬光伏发电企业头顶的达摩斯之剑？

光伏企业在城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的征缴问题上近来遇到诸多困扰，例如在招商引资阶段，地方政府承诺给与光伏企业土地使用税税收优惠政策。但在电站建成后，光伏企业却被要求每年按照征地或实际用地面积缴纳土地使用税。企业不仅疑惑：电站明明是在荒山、荒地甚至戈壁滩、盐碱地建设，为何还要缴纳土地使用税？再有，光伏企业征地一般只针对升压站、变电站、太阳板支架部分进行“点征”，但太阳板覆盖部分实际占地面积较大，光伏企业往往都是通过租地方式解决。那么问题来了，对于光伏企业的土地使用税是按照“点征”面积计税，还是按照电站实际占地面积（包括太阳板实际覆盖部分）计征？（注：本文主要是针对大型地面光伏电站的城镇土地使用税问题展开探讨。）

一、光伏发电企业对土地使用税问题的困惑

困惑一：光伏发电企业是否需要缴纳土地使用税

光伏地面电站一般都是在采光好、无遮挡的荒山、荒地建设，对于类似用地是否属于城镇土地，以及是否应当缴纳土地使用税？

困惑二：土地使用税是按“点征”面积计征，还是按照实际占地面积征收

光伏企业征地一般只针对升压站、变电站、太阳板支架部分进行“点征”，但太阳板覆盖部分实际占地面积较大，光伏企业往往都是通过租地方式解决。光伏企业应按照征地面积计征土地使用税，还是按照实际占地面积计征？

困惑三：光伏发电企业是否可能争取到国家的税收优惠政策

中央政府早在2013年就出台了《关于促进我国光伏产业健康发展的若干意见》（国发[2013]24号），其中明确了对光伏产业在财税和土地方面的倾向政策，但国家并未及时出台配套规定将其落实。对此，光伏企业是否可争取到国家的税收优惠政策？

二、对光伏企业困惑问题的理解

（一）是否在城镇工矿区规划内是判断电站是否计征土地使用税的标准

《城镇土地使用税暂行条例》（以下简称《条例》）规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为土地使用税的纳税人。土地使用税征税范围是城市、县城、建制镇、工矿区。对此，《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字[1988]第015号），对征税范围进行了明确的解释，即城市的征税范围为市区和郊区；县城的征税范围为县人民政府所在的城镇；建制镇的征税范围为镇人民政府所在地；工矿区是指工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但尚未设立镇建制的大中型工矿企业所在地。城市、县城、建制镇、工矿区的具体征税范围，由各省、自治区、直辖市人民政府划定。

在被税务机关要求缴纳土地使用税时，光伏发电企业应首先核实、确认发电场址是否落入城镇工矿区的范围；如未落入，发电企业应坚决拒绝税收机关的征收行为。但是，如光伏电站确属于城镇工矿区的规划范围，按照现行规定应当缴纳土地使用税。

值得关注的是，由于城市、县城、建制镇、工矿区的具体征税范围是由各省、自治区、直辖市人民政府划定的。因此，即使在项目立项或建设阶段光伏电站未落入城镇工矿区，不属于土地使用税的征收范围，但省一级地方政府通过调整城镇工矿区的所辖范围，仍然可使其具备征税条件。

（二）国家对如何确定光伏电站计税面积的规定并不明确

《条例》规定，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。但《条例》并未明确实际占用土地的性质以及判断标准。

此外，目前国家政策允许光伏企业就升压站、变电站、太阳板支架用地采用“点征”方式办理征地手续，太阳板覆盖的部分可不办理征地手续（实际也无法办理，多采取租地方式）。但是是否按照征收土地的面积作为计税面积，实践中各地的税务机关的计税标准并不统一，其中一种观点认为，光伏电站的太阳板遮盖部分并未改变原有土地用途，“点征”面积为电站实际使用的土地，因此可以按照点征面积计税；但也有观点认为，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，太阳板实际遮盖部分也属于电站占地，因此应按电站全部占地面积计税。据笔者了解，目前光伏发电企业一般都能接受税务机关按照征地面积计征土地使用税，但是对于就太阳板实际覆盖部分征税往往都难以接受。

对此问题，南方周末记者曾在2012年进行了深入调研，并于当年8月发表的《电站戈壁淘金：馅饼，还是陷阱？》的报道中进行了披露，尽管国家积极鼓励和发展太阳能发电产业，但是在实践中已“变异”成为地方招商引资的筹码。如果开征土地使用税，据相关人士估计，其每年的纳税将是过去的5倍。国家发改委能源研究所的相关专家认为，电站占用的大都是戈壁、盐碱地等不毛之地，如果开征土地使用税后相关的土地费用比招标（征地）还要高，是不合理也是与国家政策相悖的。

笔者认为，开征土地使用税的主要目的是为了合理利用城镇土地，强化土地使用税调节职能，引导纳税人珍惜土地资源，缓解土地供求矛盾。但是，大型地面光伏电站一般都是建在离城镇较为偏远的地域，其实际上是对荒地的有效利用，并不属于土地使用税本意所调整的范围。因此，为更好的促进光伏发电产业的发展，国家有必要系统清理城镇工矿区规划划分标准，对明显不合理的应予纠正；在执行层面，对于目前已落入城镇工矿区的光伏电站，在国家对“土地使用税的计税面积”出台解释性文件前，税务机关应作出对纳税人有利的理解，即对于光伏电站按照征地面积计征土地使用税。

（三）国家目前对光伏发电产业并无明确的土地使用税优惠政策

目前，各省、自治区和直辖市政府对于光伏发电产业一般都有相关促进性的政策规定。但是对于城镇土地使用税这一税种而言，国税总局和财政部并未针对光伏发电企业出台专门的税收优惠规定。

2014年底，国务院下发的《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发【2014】62号），要求对全国税收政策进行全面清理。2015年5月10日，国务院出台《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发【2015】25号）暂停了62号文的清理工作。但25号文同时明确各地区、部门今后制定出台新的优惠政策，凡涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行。笔者理解，地方政府制定税收优惠的权限已被国务院上收，此前已经出台的相关税收优惠政策的时效性也受到一定的限制。今后光伏企业如再想取得土地使用税的优惠政策，必须获得国务院的批准。

三、关于土地使用税问题对光伏发电企业的建议

建议一：重视项目前期调研，将土地使用税作为项目投资的重要考虑因素

光伏发电企业在项目立项阶段就应对发电场址的土地规划和用地是否落入城镇工矿区范围予以充分了解。对于确属土地使用税征地范畴的，应注意将土地使用税对项目未来盈利的影响进行财务测算，为项目决策提供支持。

建议二：确认光伏发电站是否属于土地使用税的征税范围

在光伏发电企业被税务机关要求缴纳城镇土地使用税时，企业应首先核实、确认发电场址是否落入城镇工矿区的范围；如未落入，发电企业应坚决拒绝税收机关的征收行为；在必要的情况下，企业还应考虑通过司法程序维护自身合法纳税权益。

建议三：通过各种途径反映问题，争取有权部门出台税收优惠政策

光伏发电企业土地使用税征缴困惑的最终解决，依赖于财政部、国家税务总局层面出台明确的税收政策。因此，光伏企业应努力通过各种途径，将基层税收问题反映至税收政策的有权制定者。首先，光伏发电企业可以借助行业协会的力量，争取相关的税收优惠政策。笔者了解到，中国光伏行业协会于2014年6月27日在北京成立，协会在工业和信息化部、民政部的指导下，以中国光伏产业联盟为基础筹备而成。光伏发电企业可通过光伏行业协会，集中力量与财政部、国家税收总局进行沟通，反馈光伏产业面临的困难，积极争取城镇土地使用税以及其他相关的税收优惠政策，以促进国家对光伏产业的相关鼓励政策能够真正落地。其次，光伏企业也可通过所属的集团公司与国税总局直接沟通，争取税收优惠。对于大型国有发电企业，应充分利用集团公司的优势地位，争取与国税总局进行直接的沟通，反映光伏发电行业在发展过程遇到的现实问题，争取相应的税收优惠政策和支持。

自国务院启动新一轮行政审批制度改革以来，税务系统的行政审批制度改革也得以深入推进。在新的政治和经济环境下，光伏发电企业应积极尝试通过各种途径、利用各种机会，将基层遇到的实际税收问题向上进行反映，以引起有关部门的关注和重视，使光伏企业所遇到的土地使用税问题得以最终妥善解决

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